第七节　企业重组的所得税处理

　　一、企业重组含义及形式(了解)

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　二、企业重组的一般性税务处理

　　(一)企业法律形式改变:

　　1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　2.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　(二)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为(1)转让相关非货币性资产、(2)按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　【例题?计算题】甲企业与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元。

　　【解析】

　　(1)视同销售――非货币性资产交换

　　所得税收入：140万元，成本：130万元，

　　甲企业视同销售所得=140-130=10(万元)

　　(2)债务重组收入――其他收入： 180.8-140-140×17%=17(万元)

　　(3)该项重组业务应纳企业所得=(10+17)×25%=6.75(万元)

　　2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

　　【提示】符合特殊性税务处理条件的, 债务清偿所得或损失不缴纳企业所得税.

　　3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　(三)企业股权收购、资产收购重组交易(了解)

　　1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;

　　2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　(四)企业合并(了解)

　　1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;

　　2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

　　3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　(五)企业分立(了解)

　　1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;

　　2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;

　　3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;

　　4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理;

　　5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　三、企业重组的特殊性税务处理

　　(一)适用特殊性税务处理的条件(了解)

　　企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

　　3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

　　5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　(二)五种重组的特殊性税务处理的规定

　　1.企业债务重组：

　　(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　(2)企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

　　2～5.股权收购、资产收购、企业合并、企业分立:税务处理相同

　　【例题,教材例12-1】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购对价中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。

　　要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。

　　甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得=(48000-40000)×(4800÷48000)

　　=8000×10%=800(万元)

　　6.合并、分立中原有优惠处理

　　(1)在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。

　　(2)在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。